Статья 89. Налогового кодекса Российской Федерации, ни иные

положения налогового законодательства не содержат указаний на
полномочие налоговых органов приостанавливать проведение выездных
проверок, произвольно продлевая тем самым установленные ограничения
их продолжительности. Часть вторая статьи 4 Налогового кодекса
Российской Федерации определяет нормативные акты Министерства
Российской Федерации по налогам и сборам как обязательные лишь для
своих подразделений и не относит их к актам законодательства по
налогам и сборам. Между тем приостановление выездных налоговых
проверок существенным образом затрагивает интересы
налогоплательщиков.
В ряде судебных решений, в том числе в делах заявителей по
настоящему делу, факты приостановления налоговых проверок не
рассматриваются как нарушение закона, поскольку налоговое
законодательство не содержит подобных запретов. Такой аргумент,
однако, нельзя признать правомерным в сфере регулирования публичных
правовых отношений. Из конституционных основ правового
демократического государства (статья 1, часть 1, Конституции
Российской Федерации) вытекает связанность исполнительной власти
правом и законом, ответственность и предсказуемость ее
деятельности, возможной лишь при условии, что полномочия органов
управления основаны на законе. Поэтому в отличие от принципа
диспозитивности, лежащего в основе частно-правовых отношений,
определение полномочий государственных органов в сфере публичного
права не допускает их собственного усмотрения и должно
регулироваться на основе принципа "дозволено только то, что
разрешено законом", являющегося необходимой гарантией против
произвола и злоупотребления властью. В соответствии со статьей 55
(часть 3) Конституции Российской Федерации всякое ограничение
конституционных прав и свобод возможно только на основании
федерального закона.
Характерно, что в Постановлении Конституционного Суда вообще
не упоминается о практике приостановления налоговых проверок,
которая является основным мотивом в жалобах заявителей. Такая
позиция избавляет от необходимости оценки законной компетенции
налоговых органов, анализ которой неминуемо приводит к негативным
выводам. Однако Конституционный Суд пошел еще дальше, предоставив,
по сути, налоговым органам полный карт-бланш в определении сроков и
продолжительности выездной налоговой проверки и вовсе избавив их
даже от формальности приостановительного акта. В поисках
конституционного смысла (?) Конституционный Суд без всякого на то
основания отменил для рассматриваемого случая общий порядок
календарного исчисления сроков, установленных статьей 6-1
Налогового кодекса Российской Федерации, и пришел к отождествлению
сроков проведения выездной налоговой проверки только и
исключительно с суммой периодов нахождения проверяющего на
территории налогоплательщика. В эти сроки, по его мнению, не должны
засчитываться периоды проведения встречных проверок и периоды
оформления результатов проверки. А почему, собственно, не должны,
если очевидно, что встречные проверки и оформление результатов -
это сущностные составляющие налоговой проверки? Каких-либо
аргументов не приводится, не должны - и все. Между тем законодатель
явно не отождествляет понятия "сроки налоговой проверки" и "период
нахождения налогового органа на территории налогоплательщика",
когда устанавливает, что срок проведения проверки включает в себя
время фактического нахождения проверяющих на территории
проверяемого. Ясно же, что сроки проведения проверки шире времени
"фактического нахождения". В противном случае эта оговорка не имела
бы смысла.
Интерпретация продолжительности выездной налоговой проверки
как "суммы периодов" нахождения налогового органа на территории
налогоплательщика совершенно не приемлема как по своему содержанию,
так и по целям и правовым последствиям. Такое толкование есть, по
сути, оправдание произвола, поскольку позволяет налоговым органам
многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и
возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно,
прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность
злоупотребления с их стороны. Кто и как будет хронометрировать их
действия? Декларируемый баланс частных и публичных интересов здесь
явно не складывается. Налогоплательщик фактически лишается законных
гарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно
находясь во власти налогового органа, под прессом подозрения и
угрозы применения ответственности. Слабым утешением в этой ситуации
представляется весь пассаж о возможности судебной защиты, так как
суды лишаются формально определенной законодательной основы для
решения при отсутствии объективных критериев оценки усмотрения
налоговых органов и чрезмерности периода проверки.
Необходимость жестко определенных сроков проведения налоговой
проверки имеет и еще один важный процессуальный аспект защиты от
необоснованного привлечения к ответственности по результатам
проверки.
В своих решениях Конституционный Суд указал, что закрепленные
в Конституции Российской Федерации процессуальные гарантии судебной
защиты от необоснованного привлечения к юридической ответственности
имеют общеправовой характер и распространяются на все виды
судопроизводства (Постановление от 28 мая 1999 года). К таким
принципам безусловно относится презумпция невиновности (статья 49)
и правила допустимости доказательств: при осуществлении правосудия
не допускается использование доказательств, полученных с нарушением
федерального закона (статья 50, часть 2).
Из аналогичных оснований исходит и Налоговый кодекс Российской
Федерации. Так, в соответствии с частью седьмой его статьи 3 все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика. В соответствии с частью шестой статьи 101
данного Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов
процессуальных требований при производстве и вынесении решения по
делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком,
может являться основанием для отмены решения налогового органа
вышестоящим налоговым органом или судом.
Исходя из изложенного, недопустимо привлечение
налогоплательщика к налоговой ответственности на основании
доказательств, полученных с нарушением установленных статьей 89
Налогового кодекса Российской Федерации сроков выездной налоговой
проверки. В противном случае установленные законодателем
ограничения длительности такой проверки лишаются правового смысла
как гарантии налогоплательщика от произвола и чрезмерного
вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность,
что лишает налогоплательщика защиты от таких нарушений.
Таким образом, положения части второй статьи 89 Налогового
кодекса Российской Федерации в смысле, придаваемом им сложившейся
правоприменительной практикой, как допускающие прерывание или
приостановление установленных сроков выездной налоговой проверки
или отождествляющее с этими сроками лишь время фактического
нахождения проверяющих на территории проверяемого
налогоплательщика, не соответствуют статьям 1 (часть 1), 19 (часть
1), 34 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
____________