Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 214 10 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 567 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Селюковой Любови Александровны
город Санкт-Петербург 15 января 2026 года
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д.Зорькина, судей А.Ю.Бушева, Л.М.Жарковой, К.Б.Калиновского, С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, А.В.Коновалова, М.Б.Лобова, В.А.Сивицкого, Е.В.Тарибо,
руководствуясь статьей 125 (пункт "а" части 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 47 1 , 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" ,
рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке конституционности пункта 2 статьи 214 10 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 567 ГК Российской Федерации .
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданки Л.А.Селюковой. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявительницей законоположения.
Заслушав сообщение судьи-докладчика А.Ю.Бушева, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации
установил:
1. Гражданка Л.А.Селюкова оспаривает конституционность следующих законоположений:
пункта 2 статьи 214 10 Налогового кодекса Российской Федерации , в силу которого в случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, определенная на указанную данным пунктом дату, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта;
пункта 2 статьи 567 ГК Российской Федерации , предусматривающего, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 данного Кодекса ), если это не противоречит правилам главы 31 "Мена" данного Кодекса и существу мены; при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
1.1. Как следует из представленных материалов, Л.А.Селюковой принадлежал земельный участок (категория земель сельскохозяйственного назначения) с кадастровой стоимостью 2 953 783 руб., который она обменяла по договору мены, заключенному 17 июня 2021 года с другим физическим лицом, на земельный участок той же категории с меньшей кадастровой стоимостью (421 969 руб.). По условиям договора участки признавались равноценными (стоимость каждого из них установлена сторонами в размере 500 000 руб.), т.е. обмен производился без каких-либо доплат.
Налоговый орган привлек Л.А.Селюкову к налоговой ответственности с начислением недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ) в размере 138 794 руб. и пени, с чем в целом согласился вышестоящий налоговый орган. При этом доход заявительницы был определен исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею по договору мены земельного участка (2 953 783 руб.), умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
Заявительница, не согласившись, в частности, с начислением недоимки, обжаловала решения налоговых органов в судебном порядке. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию заявительницы, признав незаконным привлечение ее к налоговой ответственности и начисление указанной недоимки (решение Ленинского районного суда города Курска от 25 апреля 2023 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Курского областного суда от 1 августа 2023 года). При этом суды исходили из того, что доход стороны договора мены для цели взимания НДФЛ подлежал определению исходя из стоимости полученного ею имущества. С этим, однако, не согласилась судебная коллегия по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции, отменившая апелляционное определение и направившая дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции (кассационное определение от 11 декабря 2023 года). Как указал суд кассационной инстанции, стоимость земельного участка, полученного Л.А.Селюковой по договору мены, составила 500 000 руб., т.е. доход заявительницы от обмена земельных участков меньше, чем кадастровая стоимость отчужденного ею участка, умноженная на понижающий коэффициент 0,7. Соответственно, в силу пункта 2 статьи 214 10 Налогового кодекса Российской Федерации , подлежащего применению, по мнению суда, к доходам по договору мены во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации , доход заявительницы для целей исчисления НДФЛ должен приниматься равным кадастровой стоимости отчужденного ею земельного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
В ходе нового рассмотрения дела суды согласились с позицией налоговых органов о том, что доход заявительницы по договору мены необходимо определять исходя из стоимости отчужденного ею участка (апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Курского областного суда от 2 апреля 2024 года, кассационное определение судебной коллегии по административным делам Первого кассационного суда общей юрисдикции от 17 июня 2024 года). Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2024 года, с которым согласился заместитель Председателя этого суда (письмо от 16 января 2025 года), отказано в передаче кассационной жалобы заявительницы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации.
По мнению Л.А.Селюковой, оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 55 (часть 3) и 57, в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они позволяют налоговым органам определять доход для целей взимания НДФЛ исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества, отчужденного налогоплательщиком по договору мены, в частности, в случае, когда стоимость отчужденного объекта существенно превышает стоимость приобретенного по такому договору объекта. Как полагает заявительница, доход в этом случае должен определяться исходя из кадастровой стоимости приобретенного, а не отчужденного объекта недвижимого имущества.
1.2. Из положений статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" следует, что Конституционный Суд Российской Федерации принимает постановление только по предмету, указанному в жалобе, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергается сомнению, оценивая как буквальный смысл оспариваемых законоположений, так и смысл, придаваемый им официальным и иным толкованием, в том числе в решениях по конкретному делу, или сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из их места в системе правовых норм, не будучи связанным при принятии решения основаниями и доводами, изложенными в жалобе.
Вопрос о возможности применения к передаче жилого помещения по договору мены тех же налоговых последствий в части необходимости уплаты НДФЛ, что и в случае отчуждения такого помещения по договору купли-продажи, ранее ставился перед Конституционным Судом Российской Федерации в жалобе на нарушение конституционных прав пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации . Определением от 10 ноября 2022 года № 2942-О Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии этой жалобы к рассмотрению, отметив, что данное законоположение, рассматриваемое вне системной связи с нормами налогового законодательства, - притом что таковые в жалобе заявителя не оспаривались - не может расцениваться как ограничивающее его права и свободы.
Вместе с тем, как свидетельствует конкретное дело Л.А.Селюковой, налоговые органы и суды обосновывают необходимость исчисления и уплаты НДФЛ с применением кадастровой стоимости передаваемого по договору мены земельного участка положениями оспариваемого в жалобе пункта 2 статьи 214 10 Налогового кодекса Российской Федерации со ссылкой также на пункт 2 статьи 567 ГК Российской Федерации . При этом дело заявительницы, как показало в том числе предварительное изучение ее обращения, не является единичным примером такого правоприменения. Аналогичный подход к налогообложению доходов по договору мены сформулирован в разъяснениях финансовых органов (например, письмо Минфина России от 29 декабря 2023 года № 03-04-05/128182) и находит поддержку в судебной практике (например, кассационное определение Девятого кассационного суда общей юрисдикции от 21 июня 2023 года № 88а-6003/2023).
Таким образом, с учетом изложенного предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу является пункт 2 статьи 214 10 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой на его основании во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 567 ГК Российской Федерации решается вопрос об обязанности гражданина уплатить НДФЛ в связи с отчуждением им по договору мены объектов недвижимого имущества такого объекта в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.
2. Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Во взаимосвязи с предписаниями ее статей 15 и 18 это требование предполагает, что налоговая обязанность должна пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, касающейся изъятия денежных средств (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года № 5-П , от 6 июня 2019 года № 22-П , от 19 декабря 2019 года № 41-П и др.). Поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым в основные права и свободы, постольку регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и вместе с тем не создавались бы условия для нарушения их прав, а также прав и законных интересов других лиц (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года № 9-П , от 8 декабря 2017 года № 39-П и др.).
Обращаясь к вопросам правового регулирования налогообложения, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. Конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления от 22 июня 2009 года № 10-П , от 13 апреля 2016 года № 11-П и др.). При этом нормы законодательства о налогах и сборах должны отвечать указанным критериям не только сами по себе, но и в том, как они изложены и действуют в системной связи с иными законоположениями.
Неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами, которые должны обеспечивать конституционное истолкование подлежащих применению нормативных положений и тем самым необходимую степень определенности правового регулирования путем выявления не только содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся во взаимосвязи нормативных положений, но и более сложных взаимосвязей правовых предписаний (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 апреля 2013 года № 8-П , от 25 июня 2015 года № 16-П , от 24 марта 2017 года № 9-П и др.). Посредством этого может быть обеспечено конституционно-правовое требование определенности правового регулирования и формального равенства участников регулируемых отношений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 2003 года № 16-П , от 14 апреля 2008 года № 7-П , от 5 марта 2013 года № 5-П , от 23 мая 2013 года № 11-П и др.). Вместе с тем такое толкование должно быть разумно предсказуемым в силу его логической непротиворечивости, ясности и понятности, опоры правоприменителя на ранее высказанные и устойчивые позиции судов (при наличии таковых), сформулированные по аналогичным и (или) корреспондирующим вопросам при схожих обстоятельствах, и должно с учетом указанных условий исключать иное, противоречащее первоначальному толкование одной и той же нормы (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 января 2025 года № 2-П и др.).
В тех же случаях, когда в результате толкования в судебной практике допускается придание тем или иным законоположениям нормативно-правового смысла, влекущего нарушение реализуемых на их основе конституционных прав, возникает вопрос о соответствии этих законоположений Конституции Российской Федерации, который подлежит разрешению Конституционным Судом Российской Федерации, с тем чтобы исключить их применение и истолкование в значении, противоречащем конституционным нормам (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1997 года № 21-П , от 23 февраля 1999 года № 4-П , от 28 марта 2000 года № 5-П , от 23 января 2007 года № 1-П , от 24 марта 2023 года № 10-П и др.).
2.1. Устанавливая в соответствии с Конституцией Российской Федерации основные начала (принципы) законодательства о налогах и сборах, федеральный законодатель указал в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации , что данное законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1); налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3).
По смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации применительно к налогообложению доходов физических лиц необходимость учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога означает, что обложению подлежит именно экономическая выгода налогоплательщика или его реальный (чистый) доход (постановления от 24 февраля 1998 года № 7-П , от 13 марта 2008 года № 5-П , от 30 ноября 2016 года № 27-П , от 21 января 2025 года № 2-П и др.).
В свою очередь, Налоговый кодекс Российской Федерации , относящий доход налогоплательщика к числу объектов налогообложения (пункт 1 статьи 38), признает доходом в пункте 1 статьи 41 экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса .
2.2. Для целей главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается полученный налогоплательщиком доход (статья 209), притом что исчисление суммы налога осуществляется исходя из правил определения налоговой базы и налоговой ставки, подлежащих применению к соответствующему виду дохода (статьи 210, 224 и 225).